Особое место в системе сельскохозяйственной потребительской кооперации занимает кредитная кооперация, которая специализируется на привлечении денежных средств и оказание кредитно-финансовых услуг в виде предоставления займов своим членам — малому и среднему агробизнесу, в целях развития их хозяйственной деятельности [4]. Порой сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы (СКПК) предоставляют единственную возможность широким слоям сельского населения получить доступ к незначительным по размеру финансовым услугам на приемлемых условиях.

СКПК как равноправные участники на рынке финансовых услуг характеризуются наличием для них конкретных характеристик, которые обусловлены спецификой их деятельности, которая, прежде всего, заключается в том, что их деятельность имеет двойственную природу. С одной стороны, кооперативы действуют на основе общекооперативных принципов деятельности, в рамках несовершенного кооперативного законодательства, а с другой стороны кооперативы это те микрофинансовые организации, которые функционируют на одном финансовом рынке вместе с коммерческими банками.  привлекая денежные средства.

Действующая в нашей стране нормативно-правовая база, регулирующая порядок ведения бухгалтерского учёта в организациях различных форм собственности не отражает и не учитывает специфики деятельности СКПК [1]. Отдельной отраслевой инструкции или чётко разработанной и адаптированной методики ведения бухгалтерского учёта для сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов на сегодняшний день не существует. В связи с этим многие факты их финансово-хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на общих основаниях, в соответствие с действующим законодательством по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности коммерческих организаций. А для учёта специфических операций в каждом кредитном кооперативе создаётся своя, индивидуальная система бухгалтерского учёта, свои способы формирования учётной информации, позволяющие отражать особенности таких операций в особом порядке [5]. Однако всё это приводит к разрозненности бухгалтерского учёта, к разночтениям в интерпретации миссии кредитной кооперации и к неравным условиям участия членов в том или ином кооперативе. Всё сказанное подтверждает необходимость унификации стандартов бухгалтерского учёта. Прежде всего, в данном направлении, как подтверждает практика деятельности кредитных кооперативов, требуется разработка методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учёта и отчётности применительно к специфике деятельности СКПК, которые позволят кооперативам, объединившимся в систему, сделать показатели учета и отчетности сопоставимыми и пригодными к анализу.

Сложившаяся ситуация приводит к необходимости исследования вопросов, связанных с определением влияния специфики заёмно-сберегательной деятельности СКПК на организацию и ведение бухгалтерского учёта. В связи с этим целью нашего исследования является выявление особенностей в организации учётного процесса в кредитных кооперативах, обусловленных их спецификой деятельности и определение  возможных трудностей связанных с их отражением.

Проведённые автором исследования функционирования кредитных кооперативов, изучение организационно-экономического содержания их деятельности характеризующее рядом особенностей, позволили выделить специфические особенности в организации бухгалтерского учёта в кредитных кооперативах как субъектах учётной работы.

Одна из первых особенностей ведения бухгалтерского учёта в кредитных кооперативах обусловлена функционированием в финансовой сфере посредством осуществлением основной уставной деятельности по оказанию финансовых услуг своим членам путём предоставления займов и сбережения денежных средств, что оказывает влияние на порядок отражения в учёте выданных займов членам и привлечённых займов от членов кооператива. Также ведение основной деятельности сопряжено с применением специфической первичной документации по учёту займов выданных членам и займов привлечённых от членов СКПК, которой на данный момент на законодательном уровне не разработано. В этой связи каждому кредитному кооперативу с целью учётного отражения выданных и привлечённых займов приходится самостоятельно разрабатывать и утверждать в качестве приложения к учётной политике по бухгалтерскому учёту необходимые формы первичных документов. Помимо паевого фонда кредитные кооперативы формируют неделимые фонды – фонд потребления, фонд накопления. Относительно порядка ведения бухгалтерского учёта средств данных фондов существует неопределённость, обусловленная отсутствием в действующем плане счетов отдельного счёта позволяющего адекватно отражать в учёте информацию о прочих фондах кооператива.

Вторая особенность деятельности кредитных кооперативов обуславливающих сложность в ведение бухгалтерского учета является необходимость формирования, использования фонда финансовой взаимопомощи, что требует отдельного порядка отражения в учёте этих операций. В настоящее время организовать бухгалтерский учет фонда финансовой взаимопомощи невозможно по простой причине. Источники формирования фонда согласно действующему законодательству являются весьма разнообразными. Действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учёта не приспособлен к обеспечению процессов кредитования с учётом специфики деятельности СКПК, поэтому аккумулировать всю информацию о фонде финансовой взаимопомощи на одном счете бухгалтерского учета не представляется возможным. При этом информацию об использовании средств фонда можно найти только на счетах расчетов или на забалансовых счетах кооператива.

Другой аспект, связанный с влиянием на формирование учётной информации является подготовка данных о формировании капитала на паевой основе, в частности процессе формирования и использования паевого фонда, о паенакоплениях.  Паевой фонд кредитного кооператива формируется за счёт внесения обязательных и дополнительных паевых взносов членов кооператива и паевых взносов ассоциированных членов, что требует детального и раздельного учёта их наличия, движения и закрытия в разрезе субсчетов. На момент регистрации кредитного кооператива членами должно быть внесено не менее 25% паевых взносов, оставшаяся часть вносится в сроки предусмотренные уставом кооператива. В связи с этим в бухгалтерском учёте СКПК предусмотрено два варианта отражения размера паевого фонда в бухгалтерском балансе: либо сразу в полном объёме, либо по мере его формирования. Также СКПК имеют право увеличить размер паевого фонда за счёт направления кооперативных выплат на приращение паёв членов кредитного кооператива. Для начисления кооперативных выплат необходима работа по учету расчетов с каждым членом, начиная от периода вложения его паевого взноса в различные фонды кооператива до применения повышающих и понижающих коэффициентов к каждому члену при начислении кооперативных выплат. В случае большой численности членской базы кооператива возникают сложности, связанные с формированием информации о паях по каждому из членов. Изменение размера паевого фонда не является основанием внесения изменений в устав кооператива, при этом учётные записи по данной операции будут производиться только на основании протоколов общих собраний членов кооператива.

Некоммерческий и универсальный характер деятельности кредитных кооперативов  сказывается на особенностях учёта их финансового результата. Финансовые результаты деятельности кредитных кооперативов делятся на две группы:

— результаты некоммерческой деятельности. Исходя из сущности природы некоммерческой деятельности кооператива, финансовый результат должен быть равен нулю. Однако практика показывает, что зачастую встречаются отступления от данного принципа. В связи с этим финансовый результат может приобретать два вида: остаток средств целевого финансирования или убыток от деятельности кооператива;

— результаты предпринимательской деятельности. Конечный финансовый результат в этом случае приобретает форму чистой прибыли либо чистого убытка.

Всё это приводит к необходимости ведения раздельного учёта финансовых результатов по видам деятельности с применением разных бухгалтерских счетов. Кроме того исходя из вида деятельности возникает необходимость ведения раздельного учёта затрат в разрезе основной некоммерческой и неосновной коммерческой деятельности, осуществлять выбор способов построения бухгалтерского учёта, выбор и применение систем налогообложения. Осуществление коммерческой и некоммерческой деятельности кооперативом требует от него правильного отражения характера деятельности в учётной политике, составления и реализации сметы доходов и расходов.

Предусмотренная законодательными актами возможность кредитных кооперативов сочетать основную некоммерческую деятельность с иными видами деятельности накладывает отпечаток на особенности ведения учёта применяемых основных средств по видам деятельности. Так в частности по основным средствам, применяемым в некоммерческой деятельности износ начисляться не будет. По основным средствам, используемым в коммерческой деятельности, напротив амортизация начисляется. В том случае, если основные средства кооператива одновременно используются в нескольких видах деятельности, амортизация будет начисляться пропорционально доли поступлений от вида деятельности.

Поскольку СКПК специализируются на предоставление займов аграрному сектору экономики, деятельность которых характеризуется длительным периодом оборота оборотных средств, зависимостью от природно-климатических факторов и изменчивостью цен на зерновом рынке страны, то это приводит к возникновению многочисленных рисков [5]. С целью обеспечения стабильного финансового состояния кредитные кооперативы формируют резервный фонд, ориентируясь на уровень невозврата займов. Резервный фонд создаётся в обязательном порядке за счёт отчислений от доходов и за счёт внесения членами кооператива дополнительных целевых взносов. Его размер должен составлять не менее 10% от паевого фонда кооператива. Для учётного отражения средств резервного фонда кредитного кооператива в плане счетов предусмотрен счёт 82 «Резервный капитал», который в силу специфики деятельности кредитной кооперации в рабочем плане счетов находит применение как «резервный фонд». Однако на наш взгляд снизить уровень риска в случае привлечения кредитными кооперативами средств от внешних источников финансирования, займов от членов и ассоциированных членов позволит формирование не только обязательного резервного фонда, но и резерва на покрытие потерь по займам.

Таким образом, специфика деятельности сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов накладывает особый отпечаток на особенности формирования учётной информации и построения учётного процесса в кооперативах, что в обязательном порядке должно быть учтено при совершенствовании нормативно-правовой базы в сфере бухгалтерского учёта кооперативов и при формировании учётно-аналитической информации.