ФПСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недоб­росовестных действий в ходе аудита» и международным стандартом аудита МСА 240 «Обязанность аудитора в отношении мошен­ничества при проведении аудита финансовой отчетности» опре­делены обязанности аудитора в ходе аудита рассматривать недо­бросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно, искажений, воз­никших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности либо присвоения активов. Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемых аудитором во внимание при рассмотрении недобросовестных действий, являются мотиви­рующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обосно­вание. В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное дей­ствие.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности за­ключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотра­жение числовых данных либо нераскрытие информации в бух­галтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользо­вателей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о при­были аудируемого лица, с тем чтобы ввести в заблуждение поль­зователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности. Такое манипулирование данными о прибыли аудируемого лица может начаться с незначительных действий и безосновательных изме­нений допущений или суждений руководства аудируемого лица. Давление или мотивирующие факторы могут привести к тому, что масштабы указанных действий обусловят недобросовестное составление бухгалтерской отчетности. Подобная ситуация может иметь место в тех случаях, когда на фоне стремления оправдать ожидания рынка или максимально увеличить размеры денеж­ного вознаграждения, зависящего от результатов деятельности, руководство намеренно занимает позицию, которая приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности, существенно искажая ее данные. Действия руководства аудиру­емого лица по существенному занижению прибыли могут быть продиктованы желанием занизить налогооблагаемую базу, или, напротив, завысить прибыль — могут быть осуществлены в целях привлечения банковского финансирования.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом следующих деяний:

• манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;
• искажения или намеренного пропуска событий, хозяй­ственных операций или другой важной информации в бух­галтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данной отчетности;
• намеренного неправильного применения принципов бух­галтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации;
• внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипули­рования результатами хозяйственной деятельности или для дости­жения каких-то иных целей;
• безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;
• пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяй­ственных операций, которые имели место в отчетном периоде;
• сокрытием или нераскрытием информации о фактах, ко­торые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской от­четности;
• участием в сложных хозяйственных операциях, направ­ленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;
• изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая имеющуюся у руководства аудируемого лица воз­можность обойти средства контроля, а также признавать тот факт, что аудиторские процедуры, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате недобросовестных действий.

В силу профессионального скептицизма аудитор должен до­пускать возможность наличия существенного искажения в ре­зультате недобросовестных действий, несмотря на свой предшест­вующий положительный опыт работы с аудируемым лицом, сви­детельствующий о профессиональной порядочности и честности руководства аудируемого лица и представителей собственника ау­дируемого лица; критически оценивать предоставленную инфор­мацию и аудиторские доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате недобросовестных дей­ствий; давать оценку надежности информации, которая использу­ется в качестве аудиторских доказательств, и средств контроля за ее подготовкой и хранением.

Аудитор считает представленные ему учетные записи и доку­менты подлинными до тех пор, пока у него не имеется оснований при­держиваться противоположного мнения. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации. Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают ауди­тору основания считать, что документ может быть не подлинным, или в него могли быть внесены изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование, например, напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны; привлекает к работе эксперта по оценке подлинности документа.

Аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении:

• собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно иска­жена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;
• проводимого руководством аудируемого лица процесса вы­явления и реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемого лица кон­кретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в резуль­тате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия инфор­мации о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях и о факторах риска недобросовестных действий.

Запросы, направляемые аудитором руководству аудируемого лица, могут дать полезную информацию о рисках существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросо­вестных действий со стороны работников аудируемого лица, но, как правило, не обеспечивают получения полезной информации о ри­сках существенного искажения бухгалтерской отчетности в резуль­тате недобросовестных действий со стороны руководства аудируе­мого лица.

При оценке ответов руководства аудируемого лица на запросы аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм. При необходимости аудитор может подтверждать ответы руководства аудируемого лица на запросы информацией, полученной из других источников.

При выявлении и оценке рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий аудитор должен, исходя из предположения, что существуют риски существенного иска­жения при признании выручки, оценить, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими проводками или предпосылками со­ставления бухгалтерской отчетности связаны эти риски. В случае если аудитор приходит к выводу, что предположение о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, не применимо к об­стоятельствам данного аудиторского задания, он должен докумен­тально зафиксировать основание для такого вывода.

Аудитор должен изучить средства контроля, которые были раз­работаны и внедрены руководством аудируемого лица для предот­вращения и обнаружения фактов недобросовестных действий. Ин­формация, полученная в результате такого изучения, используется при определении факторов риска недобросовестных действий, ко­торые могут повлиять на оценку аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросо­вестных действий.

Если аудитор выявляет риск существенного искажения в резуль­тате недобросовестный действий, влияющий на количество мате­риально-производственных запасов, то изучение учетных записей и документов по таким запасам может способствовать установлению местонахождения или видов запасов, требующих особого внимания во время или после инвентарного пересчета. Это изучение может привести к принятию решения, например, о личном присутствии аудитора при проведении инвентаризации в определенных местах хранения без предварительного оповещения или о проведении ин­вентарного пересчета в одно и то же время во всех местах хранения.

Аудитор может выявить риск существенного искажения в ре­зультате недобросовестных действий, влияющий на ряд счетов бух­галтерского учета и предпосылок составления бухгалтерской отчет­ности, включающих оценку активов или оценочные значения. Риск также может быть связан с существенными изменениями в допу­щениях при повторяющемся процессе оценки. Информация, по­лученная в ходе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, может способствовать оценке аудитором обоснован­ности осуществленных руководством аудируемого лица оценок, а также суждений и допущений, лежащих в их основе.

При сопоставлении ФПСАД 5/2010 с МСА 240 «Обязанность аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита фи­нансовой отчетности» следует отметить, что российский стандарт аудита представляет собой адаптированную версию МСА. Выделим основные отличия данных стандартов.

МСА 240 содержит понятие «мошенничество», а ФПСАД 5/2010 рассматривает недобросовестные действия. Такое существенное различие в названиях не случайно, так как, согласно УК РФ, мо­шенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать деяние как мошенничество может только суд или следствие, а не аудитор.

По международным правилам аудиторы имеют право на профес­сиональную тайну в отношении своих клиентов. Российское зако­нодательство находится в процессе становления, и в целях борьбы с коррупцией используется конфиденциальная информация ауди­торов для получения доказательств вины их клиентов или о фактах налоговых нарушений. Поэтому при подготовке ФПСАД 5/2010 была сделана попытка освободить аудитора от ответственности за необнаружение фактов умышленных искажений.

Российский стандарт отличается от МСА по структуре и ло­гике изложения, так как базируется на положениях российского гражданского права, в нем содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. Тем не менее, они весьма близки по сути, но имеющиеся расхож­дения связаны прежде всего со спецификой российской правовой практики.